2024年7月29日，英國(guó)财政部發布政策性文(wén)件，宣布将自2025年4月6日起取消“非英居籍”（Non-UK Domiciled）[1]的有關稅收認定系統和相關稅收優惠，并将實施一套全新(xīn)的、基于“居住地”（Residence）區(qū)分(fēn)的稅收身份規劃系統。[2] 部分(fēn)尚未敲定的具體(tǐ)細節将在後續的預算案中進一步闡述。預計新(xīn)規将對現有非英居籍高淨值人士的稅務(wù)籌劃和國(guó)際身份規劃帶來巨大影響。

一、對境外彙入英國(guó)的所得和資本利得的稅務(wù)影響

（一）境外收入免征稅期限縮短至4年

目前，英國(guó)稅務(wù)居民(mín)（UK Tax Resident）[3] 适用(yòng)“應計基礎”（Arising Basis或Accruals Basis）納稅，需要就全球所得和投資收益申報納稅，因此也被稱為(wèi)“全球納稅制”。而在英國(guó)生活但居籍地為(wèi)境外的非英居籍人士，則在滿足一定條件下可(kě)以申請适用(yòng)“彙入制”（Remittance Basis），對于境外産生的收入和收益但沒有彙入英國(guó)的部分(fēn)不征稅，理(lǐ)論上最長(cháng)免征稅期間可(kě)達15年。[4] 這為(wèi)高淨值人士的國(guó)際身份規劃和稅務(wù)籌劃提供了巨大便利。

然而，新(xīn)規取消了彙入制，代之以一項“4年境外收入和收益制度”（4-Year Foreign Income and Gains Regime，以下簡稱“4年FIG制度”）。自2025年4月6日起，如果抵達英國(guó)前連續10年均為(wèi)非英國(guó)稅務(wù)居民(mín)，則成為(wèi)英國(guó)稅務(wù)居民(mín)的前4個納稅年度無需就帶入英國(guó)的收入和收益支付任何額外稅費，此後将适用(yòng)與英國(guó)稅務(wù)居民(mín)相同的納稅規則。但符合4年FIG制度的個人也須就任何2025年4月6日前産生的境外收入和收益在彙入英國(guó)時繳納稅款。

因此，相較于現有制度，新(xīn)規一方面将境外收入的最長(cháng)免稅期限從15年縮短至4年，另一方面增設的“10年非居民(mín)前提條件”僅适用(yòng)于新(xīn)規生效後的“新(xīn)移民(mín)”，極大限制了非英居籍人士或計劃移民(mín)英國(guó)人士的節稅資格和節稅空間。

4年FIG制度與彙入制對比

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（二）資本利得稅的特别過渡安(ān)排

現居英國(guó)但無法享受4年FIG制度的居民(mín)需按照正常方式就境外收益繳納資本利得稅。為(wèi)緩和新(xīn)規帶來的影響，英國(guó)政府提供了針對資本利得稅的過渡性措施：即适用(yòng)“彙入制”的個人在處置境外資産時，可(kě)以在“重新(xīn)估值日”（Rebasing Date）将這些資産重新(xīn)估值。目前英國(guó)政府正在考慮适合的重新(xīn)估值日，并将在後面的預算草(cǎo)案中公布。

（三）新(xīn)增臨時彙入機制

新(xīn)規保留了上一屆政府所提出的“臨時彙入機制”（Temporary Repatriation Facility，以下簡稱“TRF”），為(wèi)此前申報過彙入制的人士提供特定期限内以減免稅率彙入境外收入和收益的優惠，但具體(tǐ)稅率和期限仍有待後續确定。英國(guó)政府還表示，将探索擴大TRF的适用(yòng)範圍，包括可(kě)能(néng)适用(yòng)于信托等海外架構所産生的儲備收入和收益等，具體(tǐ)将在後續的預算草(cǎo)案中公布。

（四）委托人受益信托的境外信托收入也須申報納稅

目前，非英居籍人士設立的“委托人受益信托”（Settlor-Interested Trust）[6] 享有稅收保護，委托人無需就信托産生的外國(guó)收入和收益繳納，僅信托在向英國(guó)稅務(wù)居民(mín)受益人分(fēn)配或分(fēn)配彙入英國(guó)時才需繳稅。但根據新(xīn)規，委托人需要就該類信托自2025年4月6日起産生的境外收入和收益進行申報納稅，除非适用(yòng)前述4年FIG免稅制度。因此，本次新(xīn)規也将對信托的稅務(wù)籌劃功能(néng)造成實質(zhì)影響。

（五）取消境外收入部分(fēn)僅50%征稅的一年期過渡性安(ān)排

2024年春季的财政預算為(wèi)原适用(yòng)彙入制但不符合FIG制度的人士提供了“第一年僅需就50%的境外收入納稅”的臨時性稅收優惠提案，但本次新(xīn)規明确取消了這一稅收減免優惠。自2025年4月6日起，已經成為(wèi)英國(guó)稅務(wù)居民(mín)的相關人士需要就全球收入和收益納稅。

二、對遺産稅的影響

（一）在英國(guó)居住超過10年可(kě)能(néng)需要就英國(guó)境外資産繳納遺産稅

目前，英國(guó)居籍和視同為(wèi)英國(guó)居籍的人士需要就全球資産繳納遺産稅，非英居籍人士無需就英國(guó)境外的資産繳納遺産稅。另外，因申請當年稅務(wù)年度前20年在英國(guó)居住超過15年而被視同為(wèi)英國(guó)居籍的人士，在離開英國(guó)居住超過6年後将不再會被認定視同為(wèi)英國(guó)居籍（但不包括通過英國(guó)出生以及其它條件而被視同為(wèi)英國(guó)居籍的人士）。[7]

然而現任政府拟徹底取消居籍體(tǐ)系并代以居住體(tǐ)系。針對是否對非英國(guó)境内的資産征收遺産稅，政府打算将“當應稅事件發生時（例如死亡），在英國(guó)居住是否超過10年”作(zuò)為(wèi)初步的判斷依據，并且時間範圍還可(kě)能(néng)涵蓋納稅人離開英國(guó)後的10年。英國(guó)政府将與有關主體(tǐ)探讨以形成更完備的規則并在後續政策中公布細節。對于擁有大量境外資産的非英居籍人士而言，這将大大提高财富傳承時面臨的稅負壓力。

不過，死亡時間在2025年4月6日之前發生的應稅遺産不會受到上述改革的影響。

（二）納入信托的境外資産或将落入遺産稅征稅範圍

根據新(xīn)規，自2025年4月6日起，英國(guó)将取消對“除外财産信托”（Excluded Property Trust）的遺産稅保護。這意味着，即使在非英居籍身份時将資産轉移至離岸信托中，也無法将這些境外資産排除在遺産稅征收範圍之外。

雖然根據上一屆政府的拟議規則，2025年4月6日前設立的除外财産信托仍将确保境外資産無需繳納遺産稅，但新(xīn)政府是否會維持這一規則尚屬未知。因為(wèi)該政策文(wén)件表示，将考慮如何使“已經成立并搭建好的信托反映出新(xīn)的規則，以确保所有英國(guó)長(cháng)期居民(mín)在遺産稅方面享受相同的待遇”，并且也表示英國(guó)政府正在審查相關的反避稅立法。

因此，新(xīn)規對現有信托架構的影響程度仍存在不确定性，但可(kě)以預期英國(guó)政府将逐步削弱信托的稅收籌劃作(zuò)用(yòng)，建議盡早完成境外信托資産處置。

三、總結

上述新(xīn)規反映了英國(guó)政府将加大對非英居籍人士的征稅力度，并緻力于彌補境外信托造成的稅收漏洞。雖然新(xīn)規細節仍有待公布，但2025年4月6日的生效日期卻似乎已基本敲定，這意味僅剩下8個月的時間供非英居籍人士或計劃移居英國(guó)的高淨值人士進行相應的資産調整及身份規劃，包括慎重考慮新(xīn)規将對自身的資産配置、信托架構、居住計劃、财富傳承等帶來的深刻影響，并提前通過調整信托委托人身份、提前進行信托分(fēn)配、及時轉讓英國(guó)境内資産等方式盡量減少新(xīn)規帶來的稅務(wù)影響。

雖然英國(guó)政府稱，本次新(xīn)規旨在促進稅收公平并為(wèi)英國(guó)吸引更多(duō)投資及優秀人才，但對“新(xīn)移民(mín)”加大稅負的趨勢恐怕難以實現後一目标。與之相較，新(xīn)加坡、香港等實行低稅率和非全球征稅的地區(qū)在稅制方面的優勢将進一步凸顯。

[注] 

[1] 居籍（Domicile）與居住地（Residence）在英國(guó)普通法下為(wèi)不同的概念。居住地是指一個人短期或長(cháng)期生活所在地，居籍地通常是指一個人作(zuò)為(wèi)“永久居住地”的所在地。英國(guó)稅法實踐中通常根據：一個人的出生地、16歲以前父母的永居地、16歲以後的選擇永居地和視同居籍地這幾個條件進行判斷，相關标準往往由普通法判例具體(tǐ)确定。

[2] 參見：Changes to the Taxation of Non-UK Domiciled Individuals, https://www.gov.uk/government/publications/2024-non-uk-domiciled-individuals-policy-summary/changes-to-the-taxation-of-non-uk-domiciled-individuals.

[3] 根據“法定居住測試”（Statutory Residence Test）若滿足以下條件之一，則通常會被認定為(wèi)英國(guó)稅務(wù)居民(mín)：納稅年度内（當年4月6日至次年4月5日）在英國(guó)逗留183日及以上、或境外無住房且唯一住房位于英國(guó)（連續持有超過91天且持有期間居住超過30天；若境外有住房的、該納稅年度居住時間不得超過30天）、或在英國(guó)全職工作(zuò)超過365天（且該納稅年度有一天工作(zuò)超過3小(xiǎo)時）。但即使不完全滿足上述條件，根據與英國(guó)的聯系密切程度以及英國(guó)的逗留時長(cháng)，仍然可(kě)能(néng)被視為(wèi)英國(guó)稅務(wù)居民(mín)。參見：Statutory Residence Test (SRT) notes, https://www.gov.uk/government/publications/rdr3-statutory-residence-test-srt/guidance-note-for-statutory-residence-test-srt-rdr3.

[4] 根據“視同英國(guó)居籍規則”（Deemed Domicile Rule），自2017年4月6日開始，申請當年稅務(wù)年度前20年在英國(guó)居住超過15年的将被視同為(wèi)英國(guó)居籍，适用(yòng)英國(guó)稅務(wù)居民(mín)的全球納稅制。需要注意的是，部分(fēn)英國(guó)境外收入或收益表面看似是單純的海外資産轉移，在特定情況下也可(kě)能(néng)适用(yòng)彙入制度的适用(yòng)。參見：Introduction to the Remittance Basis: Overview of the Remittance Basis regime: What is the Remittance Basis?, https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/residence-domicile-and-remittance-basis/rdrm31030. 

[5] 參見：Tax on foreign income, https://www.gov.uk/tax-foreign-income/non-domiciled-residents.

[6] “委托人受益信托”（Settlor-Interested Trust）是指委托人或其配偶或合法同性伴侶享有信托受益權的信托。針對此類信托，委托人有義務(wù)就信托收益進行申報，即使委托人暫未從信托中獲得分(fēn)配，但實際的納稅主體(tǐ)仍然為(wèi)受托人。參見：Trusts and taxes, https://www.gov.uk/trusts-taxes/trusts-and-income-tax.

[7] 參見：RDRM25050 - Domicile: Deemed domicile: Losing deemed domicile status, https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/residence-domicile-and-remittance-basis/rdrm25050.